I.              Saga og þróun

Skatta­skjól í ein­hverri mynd eiga sér­ langa sögu og má sjá for­vera þeirra aftur í ald­ir. Þessi svæði voru yfir­leitt tengd verslun og fram­leiðslu og höfðu fyrst og fremst stað­bundin áhrif. Saga fjár­mála­legra skatta­skjóla byrjar á 3. og 4. tug tutt­ug­ustu aldar í Sviss og Lichten­stein og ­síðan á Bermuda. Þessi skatta­skjól þjón­uðu aðal­lega auð­ugum ein­stak­lingum sem gát­u falið fé sitt fyrir skatt­lagn­ingu heima­lands­ins. Eftir 1950 færð­ist vöxtur í starf­sem­i skatta­skjóla þegar þau urðu vin­sæl hjá fjöl­þjóð­legum fyr­ir­tækjum sem not­uðu þau til að færa tekjur milli landa eftir því hvað hag­kvæmt var m.t.t. skatta og með­ ­auk­inni þýð­ingu fjár­mála­starf­semi í heim­inum óx þýð­ing skatta­skjóla jafnt og þétt.

Skatta­skjól eru mis­mun­andi inn­byrð­is­ en einkum er litið er til þriggja atriða þegar land­svæði eða sér­reglur innan ríkja eru nefnd skatta­skjól. Í fyrsta lagi að skatt­lagn­ing tekna ein­stak­linga eða félaga sé engin eða óveru­leg. Í öðru lagi að leynd sé tryggð. Í þriðja lagi að við­skiptaum­hverf­ið sé ógagn­sætt. Auk þess­ara atriða er oft einnig litið til þess hvort það sé tak­mörk­un­um háð hverjir geti tekið þátt í starf­semi félags­ins. Þannig er algengt að þau taki ein­göngu til tekna sem aflað er utan svæð­is­ins og heima­að­ilar þannig úti­lok­að­ir frá þátt­töku.

Greint er á milli skatta­skjóla eftir því hvort um að ræða smá­ríki, sem bjóða erlendum aðilum heim­il­is­festi fyrir félög ­sem njóta skatta­skjóls eða hvort stærri ríki bjóði upp á sér­reglur með skatta­leg­um í­viln­unum fyrir ein­stak­linga og félög sem upp­fylla ákveðin skil­yrði. Dæmi um það ­fyrra eru hin þekktu skatta­skjól á eyjum í Kari­ba­haf­inu með Bresku Jóm­frú­eyj­arn­ar í broddi fylk­ingar en þessi fyr­ir­bæri er einn­ing að finna í öðrum heims­hlut­u­m, eyjum í Kyrra­hafi, Erma­sunds­eyj­un­um, Kýpur og víð­ar. Sam­merkt með þessum lönd­um að þeim frá­töldum sem eru í Evr­ópu er að þetta eru fátæk, van­þróuð ríki og aug­ljóst að það fé sem komið er undan skatti í öðrum ríkjum kemur ekki íbúum þess­ara landa til góða.

Skatta­skjól í þró­uðum ríkjum eru ­yf­ir­leitt þess eðlis að sér­stakar reglur gilda um erlenda aðila sem flytja fé sitt þangað til vörslu og njóta íviln­ana í sköttum og eru í sumum til­vikum vernd­að­ir ­með leynd. Þessu fylgir jafnan að inn­lendir aðilar njóta ekki íviln­ana með sama hætti. Þekkt­ust þess­ara ríkja eru lík­lega Lux­em­borg og Sviss en enn­fremur má nefna Ír­land, Hol­land og ein­stök ríki í BNA. Það sem skilur skatta­skjól í þessum lönd­um frá hinum er einkum að reglur um árs­reikn­inga, aðgengi að upp­lýs­ingum o.fl. fer eftir lands­lög við­kom­andi lands og eftir atvikum eftir þeim reglum sem gilda á EES ­svæð­inu.

II.           ­Fyrir hverja eru skatta­skjól­in.

Skatta­skjólin hafa frá upp­hafi þjónað tveim­ur hópum aðal­lega. Fjöl­þjóða­fyr­ir­tæki nota þau til að koma hagn­aði und­an­ skatt­lagn­ingu í því landi þar sem tekj­urnar verða til annað hvort með því að flytja þær til heima­lands fyr­ir­tæk­is­ins eða það sem algeng­ara er að losna und­an­ skatt­lagn­ingu að öllu leyti með því að koma þeim í skatta­skjól. Til þess eru ýms­ar ­leiðir svo sem með vaxta­greiðslum af lánum innan fyr­ir­tækja­sam­stæðu, greiðsl­u­m ­fyrir meinta tækni- eða stjórn­un­ar­þjón­ustu, greiðslum fyrir einka­leyfi o.fl. Dæmi um þetta má sjá í málum sem í umræðu hafa verið á síð­ustu árum Star­bucks, ­Google og Apple í Englandi og eins hjá álfyr­ir­tækjum sem eiga verk­smiðjur hér á landi.

Sterkríkir ein­stak­lingar eru aðrir stórnot­end­ur skatta­skjóla. Með því að færa eignir sínar þangað geta þeir gengið svo frá hnút­u­m að þeir kom­ast hjá því að greiða skatta af tekjum af þessum eignum og við­skipt­i ­með þær eru huldar leynd. Þrátt fyrir skrán­ing­una fer engin eig­in­leg starf­sem­i fram í þessum skatta­skjól­um. Féð er ekki fjár­fest þar heldur í öðrum löndum þar ­sem meiri feng er að fá. Fjár­mála­stofn­anir og svo­kall­aðir umsýslu­menn eru ráðn­ir til að sýsla með fé að fyr­ir­mælum eig­enda þess.

Fyr­ir­tæki, stór og smá, nota einnig félög í skatta­skjólum til að búa til falska milli­verð­lagn­ingu. Vara er á papp­ír­un­um ­flutt inn í gegnum skatta­skjóls­fé­lagið sem selur hana til tengds fyr­ir­tækis í inn­flutn­ings­land­in­u á háu verði. Sama getur átt við um útflutn­ing sem er þá færður á of lágu verð­i hjá útflytj­anda vör­unn­ar. Í báðum til­vikum verður hagn­að­ur­inn af við­skipt­un­um eftir hjá skúffu­fyr­ir­tæki. Þetta getur einnig átt við um sölu á þjón­ustu, ráð­gjöf o.fl. jafn­vel þótt þjón­ustu­veit­and­inn sé í sama landi og kaup­andi þjón­ust­unn­ar.

III.        Hag­ræði af skatta­skjól­um.

Stofnun félags í skatta­skjóli hefur í för ­með sér fyr­ir­höfn og kostn­að. Ákveðna papp­írs­vinnu þarf að inna af hendi til að ­stofna félag eða þá að kaupa það einns og einnig tíðkast. Þá þarf að fá þjón­ust­u fjár­vörslu­að­ila sem jafna er banki eða fjár­mála­stofnun í ein­hverju alvöru­rík­i og ráða umsýslu­að­ila, sem form­lega sér um stjórn félags­ins þótt eig­andi sé hinn raun­veru­legi stjórn­andi sem ekki er talið æski­legt að komi fram. Allt kostar þetta fé og vand­séð af hverju verið er að stofna félagið nema því fylgi eitt­hvað það hag­ræð­i ­sem metið er meira en hann.

Hag­ræði af skatta­skjóls­fé­lagi felst í því sem aðgreinir það frá félögum utan aflands­svæða en það er eins og áður­ ­segir einkum þrennt. Skatt­leysi, leynd og ógagn­sæi. Þar að auki má nefna það hag­ræð­i ­sem felst í því að vera laus undan ýmsum reglum sem gilda myndu um félagið og ­starf­semi þess væri það í heima­landi eig­and­ans. Eitt­hvert þess­ara atriða eða þau öll saman eru eina rök­ræna skýr­ingin á því að ein­hver velur það að stofna félag í skatta­skjóli. Því fylgja engir aðrir við­skipta­legir kostir enda fer starf­sem­i ­fé­lags­ins og stjórn þess ekki fram í skatta­skjól­inu og það hefur í reynd eng­in raun­veru­leg tengsl við það.

IV.        Skatta­leg­t hag­ræði

Skatta­legt hag­ræði felst í því að skatta­skjól­in ­leggja ekki á neinn eða mjög lágan tekju­skatt. Næsta auð­velt er að beina tekj­u­m ­sem mynd­ast í öðrum löndum í skatta­skjóls­fé­lag. Félagið getur verið eig­and­i hluta­bréfa í fyr­ir­tækjum í öðrum löndum og fengið frá þeim arð eða sölu­hagnað við ­sölu bréfanna, það getur lánað fyr­ir­tækjum í öðrum löndum fé og fengið af því vext­i, það getur að nafn­inu til verið eig­andi einka­leyfa eða rétt­inda og fengið fyrir það greiðslur og fleira getur komið til. Til þes að forð­ast skatt­lagn­ingu hagn­að­ar­ins á leið­inni t.d. að kom­ast hjá afdrátt­ar­skatti í upp­runa­landi tekn­anna er oft ­sett upp keðja af félögum sem nýtir sér glufur í skatta­rétti við­kom­andi landa og í tví­skött­un­ar­samn­ing­um. Gott dæmi um þetta er að eigna­hald á íslensku bönk­un­um ­fyrir hrun var að meiri hluta og allt upp í 3/4 beint eða óbeint í höndum félaga í skatta­skjól­um. Arð­greiðslur bana­kanna á þessum árum í milj­örðum á ári hverju end­uðu að sama skapi hjá þessum aflands­fé­lög­um.

Það að stofna félag í skatta­skjóli og vista í því mikla fjár­muni felur í sér skatta­legt hag­ræði eitt út af fyrir sig ­nema eitt­hvað afar sér­stakt komi til. Það er nær úti­lokað að nokkur stofni slíkt ­fé­lag, að ekki sé talað um að leggja í það mikla fjár­muni án þess að gera ráð fyr­ir­ ­tekjum af því, enda er svo að jafn­vel þótt fjár­fest­ingar og önnur umsvif séu ekki til staðar liggur féð ekki óvirkt ein­hvers staðar en er vænt­an­lega á banka­reikn­ing­i og ber þar vexti, sem væru skatt­skyldar tekjur hjá félagi hér á landi. Sé ekki gert ráð fyrir vöxtum eða annarri tekju­öflun hefði verið ólíkt gáfu­legra að geyma féð á banka­reikn­ingi í heima­land­inu, eftir atvikum gjald­eyr­is­reikn­ingi, eða í ver­sta ­falli að geyma það undir kodda eig­and­ans.

Fram til árs­ins 2009 hélst skatt­leysi íslenskra ­fé­laga í skatta­skjólum svo lengi sem tekj­unum var er haldið inn i félag­inu. Við þessu var ekk­ert að gera frá laga­legu sjón­ar­miði og engin skatta­lög voru brot­in ef rétt var staðið að öllu. En það er varla til­gangur eig­and­ans að geyma fé sitt ósnert í skatta­skjóli til eilífðar og end­ur­heimta tekn­anna kann að leiða til­ skatt­lagn­ing­ar. Í versta falli fyrir eig­and­ann greiðir hann sér hagnað félags­ins ­sem arð sem skatt­lagður yrði hjá honum sem slík­ur. Þar sem félagið hefur verið skatt­laust ­felst jafn­vel í þessu veru­legt skatta­hag­ræði þar sem skattur á arð er aðeins 20% að ekki sé talað um þá gullnu tíma þegar hann var ein­ungis 10%. Ekki er ólík­leg­t að eig­end­urnir leiti einnig ann­arra leiða til að heimta féð án skatt­greiðslu og er úr ýmsu að moða í þeim efn­um.

Breyt­ing á tekju­skattslögum sem gild­ir frá 1. jan­úar 2010 felur í sér að í skatta­legu til­lit er litið fram hjá til­vist ­fé­lags­ins sem slíks og tekjur þess og eignir færðar eig­and­anum til tekna og ­eigna og skatt­lagðar eins og þeirra væri aflað hér á landi. Með þessu er dreg­ið úr skatta­legu hag­ræði eða það gert erf­ið­ara ná því með lög­legum hætti. Því er þó fjarri að með því hafi það verið úti­lok­að. Hafa þarf m.a. í huga að stór hlut­i ­tekna af fjár­munum felst í verð­hækkun eigna sem ekki kemur fram í bók­færðu verð­i þeirra og tekju­færslu hjá félag­inu. Hluta­bréf hækka í verði, eru seld með hagn­að­i og hann end­ur­fjár­festur o.sfr. Hafa þarf í huga að kröfur til bók­halds og árs­reikn­inga eru allt aðrar eða engar á þessum svæð­um. Því má gera ráð fyrir að stór hlut­i af raun­veru­legum tekjum þess­ara félaga safn­ist upp í því og komi ekki til­ skatt­lagn­ingar fyrr en félagið er leyst upp og jafn­vel þá vafasamt um hvort hún­ ­nái fram að ganga eins og áður er sagt.

Að lokum má nefna að eig­endur félaga hafa ýmsar leiðir til að ná til sín tekjum úr þeim og ekki alltaf víst að til­grein­t sé eða rétt farið með í skatta­legu tillliti. Auk þess að greiða eig­anda arð er al­gengt að honum sé greitt fyrir störf eða þjón­ustu við félag­ið. Um getur ver­ið að ræða greiðslur fyrir stjórn­un­ar­störf, ráð­gjöf og skýrslu­gerð o.fl. Allur hátt­ur er á hvaða leið slíkar greiðslur fara og hvort þær eru rekj­an­legar til­ ­eig­and­ans. Ein úttekt­ar­leið er að eig­and­inn hefur kredit­kort á félagið undir hönd­um og notar það til að greiða per­sónu­lega neyslu, kaupir með því far­miða, gist­ing­u og veit­ingar á ferða­lög­um, notar það til að greiða fyrir stórinn­kaup og jafn­vel til að greiða með í mat­vöru­versl­un­inni. Fyrir fáum árum komust sænsk skatt­yf­ir­völd ­yfir upp­lýs­ingar af þessum toga sem m.a. teygðu sig hingað til lands og sýndu að þetta er útbreitt.

Með fram­an­greindri skatta­laga­breyt­ing­u varð einnig mikil breyt­ing á þeim kröfum sem gerðar eru um upp­lýs­ing­ar. Með því að tekjur og eignir félaga í skatta­skjólum eru skatt­skyldar hjá eig­endum félag­anna eru þeir jafn­framt skyldugir til að leggja fram allar upp­lýs­ingar um þær. Er í reglu­gerð kveðið á um að með fram­tali eig­enda félags í skatta­skjóli skuli fylgja upp­lýs­ing­ar um eign­ar­hald á félag­inu, árs­reikn­ingar þess og ítar­leg grein­ar­gerð um tekjur þess og eign­ir. Kröfur þessar eru hlið­stæðar því sem kraf­ist er vegna inn­lendra félaga og nauð­syn­legar til að skatt­yf­ir­völd geti gengið úr skugga um að fram­talið sé rétt. ­Sam­hliða þessu var skerpt á upp­lýs­inga­skyldu fjár­mála­stofn­ana og þeim svo og end­ur­skoð­endum og öðrum sem veita fag­lega aðstoð við starf­semi erlendra félaga ­gert skylt að halda lista yfir þá sem slíka þjón­ustu fá og afhenda þá skatt­yf­ir­völd­um ef eftir því er leit­að. Erfitt er að full­yrða um hvort skatt­lagn­ing er með rétt­u­m hætti nema þessi gögn liggi fyr­ir.

V.           Leynd og ógagnsæi.

Leynd og ógagn­sæi er mik­il­vægt ein­kenni skatta­skjóla. Leyndin felst í því að skrán­ing félaga er ófull­kom­in, engar eða litlar kröfur eru gerðar um upp­lýs­ingar um eig­endur og ­upp­lýs­ingar eru ekki veitt­ar. Hluta­bréf eru gefin út á hand­hafa en ekki nafn og ­nafn­lausir reikn­ingar leyfð­ir. Litlar eða engar kröfur eru gerðar um árs­reikn­inga og skil á þeim. Afleið­ingin er að erfitt eða ómögu­legt er fá upp­lýs­ingar um ­eign­ar­hald á félögum og hverjir séu raun­veru­legir eig­endur þeirra, sjá umsvif þeirra og við­skipta­tengsl og leggja mat á það sem fram kemur um þau í heima­land­i ­eig­and­ans t.d. ef hann lætur þeirra getið á fram­tali eða félagið kem­ir fram fyrir hans hönd í banka­við­skiptum o.fl.

Gerð árs­reikn­inga skil á þeim og op­in­bert aðgengi að þeim er lög­bundin í öllum þró­uðum lönd­um. Hér eins og ann­ars staðar innan EES svæð­is­ins eru reglur um árs­reikn­inga byggðir á til­skip­un ­Evr­ópu­sam­bands­ins og verða þeir að fylgja ákveðnum bók­halds­staðli, vera skoð­að­ir af óháðum fag­að­ila og birtir almenn­ingi með til­teknum hætti. Þessu fylgir ­kostn­aður en þetta er talið nauð­syn­legt til að tryggja sam­keppni og heil­brigða ­starf­semi fyr­ir­tækja og er skil­yrði þess að við­skipta­menn fyr­ir­tækja geti feng­ið þær upp­lýs­ingar sem þeir eiga rétt á og þarfn­ast. Engar slíkar reglur gilda um aflands­fé­lög sem stað­sett eru í löndum utan EES svæð­is­ins eða hafa sam­bæri­leg­ar ­regl­ur.

Leynd og ógsagn­sæi er þannig “hag­ræð­i” ­fyrir eig­and­ann umfram það eitt að “vernda” skatta­legt hag­ræði.

VI.        Aflands­lög­saga.

Að lokum skal getið eins atrið­is, sem er þýð­ing­ar­mikið en hefur ekki verið mikið rætt. Það laga­leg staða aflands­fé­laga. Aflands­fé­lögin eru skráð í ein­hverju til­teknu erlendu ríki og eru “borg­ar­ar” þess ­rík­is. Þau eru ekki íslensk í laga­legum skiln­ingi hvorki almennt né skatta­lega. Þau heyra ekki undir íslensk lög og eru ekki bundin af þeim ákvæð­um, skyldum og ­kröfum sem gerðar eru með heim­ild í íslenskum lög­um. Þau eru erlendir borg­ar­ar og þeir sem kjósa að fela slíkum félögum umsjón með hags­munum sínum kjósa að kom­a fram sem erlendur aðili en ekki íslensk­ur. 

Skatta­lega hefur þetta þá þýð­ingu að þessi ­fé­lög eru ekki íslenskir skatt­borg­arar eins og ein­stak­lingar með búsetu hér og ­fé­lög skráð hér og eru með ótak­mark­aða skatt­skyldu hér af öllum tekjum sínum og ­eignum hvar sem þeirra er afl­að. Erlend félög eru með það sem kallað er tak­mörk­uð skatta­kylda þ.e. greiða ein­göngu skatt af til­teknum tekj­um, sem þeir hafa hér á landi. Allt tal um að þau séu skatt­lögð að fullu hér á landi er rangt. Þau eru ekki á skatt­skrá hér og fá ekki álagn­ingu eins og önnur félög en verða að sæta af­drátt­ar­skatti af arði, vöxt­um, þókn­unum o.fl., sem þau fá greidd frá íslenskum að­il­um.

Það er ekki bara í skatta­legu tilllit­i ­sem erlend lög­saga hefur áhrif. Sama á við um gagn­vart öðrum lög­um. Þegar hef­ur verið minnst á lög um árs­reikn­inga og á það einnig við um öll önnur lög sem lút­a að eða snerta starf­semi félaga hér á landi. Þau lög eiga sér flest sam­svörun í lög­gjöf ann­arra þró­aðra ríkja. Því má segja að aflands­fé­lögin hafi haslað sér völl utan­ hins sam­eig­in­lega rétt­ar­fars sem þró­ast hefur og er við lýði á Vest­ur­lönd­um.

Auk þess að vera þannig utan hins al­menna lag­ara­mma sem gildir um félög eru aflands­fé­lög und­an­skilin þeim ráð­stöf­un­um, ­kvöðum og skyldum sem lögð eru eða kunna að verða lögð á íslensk félög á grund­velli ­ís­lenskra laga. Nær­tæk­asta dæmið um þetta eru gjald­eyr­is­lög­in, sem skerpt vor­u veru­lega fyrir fáum árum og gjald­eyr­is­höftum komið á. Gild­is­svið þeirra laga ­tak­markast við þá sem falla undir íslenska lög­sögu. Ráð­stöfun á eignum Íslend­inga eru sam­kvæmt þessum lögum tak­mörk­uð, háð skil­yrðum og leyf­um. Tekur það til við­skipta ­með verð­bréf, kaupa á gjald­eyri, fjár­fest­inga í verð­bréf­um, fjár­magns­flutn­inga og skila á gjald­eyri svo eitt­hvað sé nefnt. Það sama á við ef eigur þessar eru í um­sjón félags sem skráð er hér á landi. Séu þær hins vegar í umsjón erlends félags­, ­sama hvort um er að ræða aflands­fé­lag eða félag í “venju­legu” ríki eru ­eign­irnar ekki háðar þessum regl­um.

Hag­ræði af aflands­fé­lögum er aug­ljós­lega ekki bundið við skatta­legt hag­ræði eitt sam­an. Það kemur líka fram í margs­kon­ar hag­ræði af aflands­skrán­ingu og und­an­skiln­aði frá kvöðum og skyldum af ýmsum­ ­toga sem hvíla á félögum í heima­landi eig­and­ans.